SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las nueve horas del día cuatro de mayo de dos mil uno.


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1 107-S-2000 SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las nueve horas del día cuatro de mayo de dos mil uno. El presente juicio contencioso administrativo ha sido promovido por el licenciado Fidel Alfonso Zárate Aguilar, de sesenta y un años de edad al iniciarse este proceso, Abogado, de este domicilio, actuando como Apoderado General Judicial de la Sociedad Cooperativa Ganadera de Sonsonate de Responsabilidad Limitada, Sociedad Cooperativa por acciones, de nacionalidad salvadoreña, del domicilio de Sonsonate, por medio del cual impugna los actos administrativos emitidos por el Concejo Municipal de la ciudad de Sonsonate, siguientes: a) Resolución pronunciada el día diecinueve de octubre de mil novecientos noventa y nueve, mediante la cual declara sin lugar la petición de la demandante de reconocerla exenta del pago de impuestos municipales; b) Resolución pronunciada el día primero de marzo de dos mil, declarando sin lugar por improcedente el recurso de revisión presentado contra la primera resolución impugnada; c) Resolución del quince de marzo de dos mil que declara sin lugar el correspondiente recurso de revocatoria. Han intervenido en el juicio: La parte actora en la forma indicada; el Concejo Municipal de la ciudad de Sonsonate, como autoridad demandada; y los licenciados Marlene Yada Córdova y Miguel Angel Fernández Granillo, ambos mayores de edad, Abogados, de este domicilio, en carácter de Agentes Auxiliares y en representación del señor Fiscal General de la República. CONSIDERANDOS: ANTECEDENTES DE HECHO. ALEGATOS DE LAS PARTES. I. En la demanda presentada y su ampliación esencialmente se señala: Que mediante los actos impugnados se priva a la Sociedad Cooperativa Ganadera de Sonsonate del derecho que le asiste en virtud de lo dispuesto en la Ley de Fomento Agropecuario, Arts. 1, literal a), 4 y 12 y en la Ley General Tributaria Municipal, Art. 51. Que por habérsele negado la extensión de la solvencia del pago de impuestos municipales, con fecha siete de septiembre de mil novecientos noventa y nueve, la citada Cooperativa presentó al Concejo Municipal de Sonsonate petición para que se le declarara exenta del pago de impuestos municipales, pero que quedaba sujeta al pago de las tasas y contribuciones del Código Municipal. Que al resolver el Concejo Municipal adujo la diferencia entre asociaciones cooperativas y sociedades cooperativas, exponiendo que se rigen por marcos legales diferentes; las primeras por la Ley General de Asociaciones Cooperativas promulgada en 1969 y las segundas por el Código de Comercio. Que tal consideración es cierta, pues la COOPERATIVA GANADERA DE SONSONATE, DE R.L., fue fundada el diecinueve de junio de mil novecientos cincuenta y cinco, bajo la vigencia del "Código de Comercio", y adecuó su escritura para armonizarla con las disposiciones de dicho cuerpo legal, que derogó el anteriormente mencionado. Que así, el marco legal para las Sociedades Cooperativas es el "Código de Comercio" y el marco legal para las Asociaciones Cooperativas es la "Ley General de Asociaciones Cooperativas", pero no por ello dejan de ser cooperativas ninguna de las dos. Que en segundo lugar el Concejo Municipal argumentó

2 que el Art. 70 de la Ley General de Asociaciones Cooperativas establece que las sociedades cooperativas existentes como tales al entrar en vigencia dicha ley, podrán continuar funcionando con sujeción al Código de Comercio, pero no gozarán de los privilegios contenidos en esta ley a favor de las asociaciones cooperativas, lo cual es una derogatoria expresa, además, de la tácita de la Constitución de 1983, de todos los beneficios. Que además el Art. 71 de la Ley General de Asociaciones Cooperativas, dice: "los privilegios que se otorgaran por parte del Estado de acuerdo con esta ley a las cooperativas desde el momento de su constitución son las siguientes: a) Exención de impuestos de papel sellado, timbre fiscales, derechos de registro de inscripción de todo acto o contrato que celebren ". Al respecto contraargumenta que con la promulgación de la "Ley de Fomento Agropecuario" se concede exclusivamente a las Sociedades Cooperativas -que eran las únicas existentes en el país, pues las primeras Asociaciones Cooperativas nacieron hasta en mil novecientos sesenta y nueve- en el literal a) ordinal segundo del artículo cuatro, la exención del pago de impuestos fiscales y municipales sobre el establecimiento agrícola o industrial y sobre la producción o venta de los productos que elabore. Que al amparo de esta Ley y cumpliendo los requisitos exigidos en la misma, la Cooperativa Ganadera de Sonsonate, de R.L., fue inscrita en el Registro de Cooperativas Agropecuarias bajo el número tres, Libro Primero, el veintidós de mayo de mil novecientos sesenta y dos, fecha desde la cual y por ministerio de ley, ha gozado de la exención del pago de impuestos municipales. Que la demandante no ha solicitado al Concejo Municipal de Sonsonate que se le declare exenta del pago de impuestos municipales al amparo de la Ley General de Asociaciones Cooperativas, pues su naturaleza jurídica es la de una Sociedad Cooperativa, no una asociación cooperativa, por consiguiente la petición se ha hecho para que se le reconozca el derecho que le otorga la Ley de Fomento Agropecuario. Es de mencionar que la disposición citada por el Concejo Municipal de Sonsonate corresponde a una ley derogada en mil novecientos ochenta y seis y sustituida por una nueva Ley General de Asociaciones Cooperativas que es la vigente, la que contiene disposiciones similares a las citadas, en los artículos noventa y siete y noventa y ocho, pero que en ningún momento han sido mencionados en la petición de declaratoria de exención. Que el hecho de que la "Ley de Fomento Agropecuario" fue emitida en mil novecientos sesenta y uno, cuando no existían las Asociaciones Cooperativas, determina que tal instrumento jurídico está dedicado a las Sociedades Cooperativas Agropecuarias de naturaleza mercantil por acciones; por consiguiente las Asociaciones Cooperativas, aún las de naturaleza agropecuaria, no pueden solicitar los beneficios tributarios que otorga. A la inversa, una Sociedad Cooperativa Agropecuaria no puede en ningún momento solicitar los privilegios tributarios que la "Ley General de Asociaciones Cooperativas" les concede a las asociaciones cooperativas. Que la "Ley de Fomento Agropecuario" es el conjunto de normas jurídicas vigentes a esta fecha; que han sido derogados parcialmente ciertos beneficios tributarios que contenía originalmente, pero que es aún una ley positiva y no ha sido derogada. Agrega que la original "Ley General de Asociaciones Cooperativas", en su artículo setenta y cuatro decía: "Quedan derogadas todas las disposiciones que se opongan a esta ley"; que la Ley de Fomento Agropecuario concede beneficios tributarios a las Sociedades Cooperativas, que son reguladas por el Codigo de Comercio y en ninguna disposición se opone a la Ley General de Asociaciones Cooperativas pues ella norma el funcionamiento y concede beneficios tributarios únicamente a las Asociaciones

3 Cooperativas, ya sean agropecuarias o no; además, las ventajas tributarias que otorga la "Ley General de Asociaciones Cooperativas" vigente es mucho más amplia lo que se puede apreciar con la lectura del artículo setenta y dos de dicha ley que en su literal c) dice: "Los siguientes privilegios serán concedidos a petición de la Cooperativa interesada por acuerdo ejecutivo en el Ramo de Economía total o parcialmente, previa justificación con audiencia del Ministerio de Hacienda, por el plazo de cinco años, a partir de la fecha de su solicitud y prorrogables a petición de la Cooperativa por períodos iguales: c) Exención de impuestos fiscales y municipales sobre su establecimiento y operaciones". Que la vigente Ley General de Asociaciones Cooperativas, en su artículo noventa y siete reza: "Las sociedades cooperativas al entrar en vigencia esta ley podrán continuar funcionando con sujeción al Código de Comercio, pero no gozarán de los privilegios contenidos en esta ley, a favor de las Asociaciones Cooperativas", y según la resolución del Concejo contiene una derogatoria expresa, lo cual es erróneo, ya que tal disposición únicamente está señalando el ámbito de aplicación de la Ley, ratifica que los beneficios que otorga la ley a cuyo articulado pertenece, solamente los disfrutarán las Asociaciones Cooperativas pues en los artículos setenta y uno y setenta y dos, al conceder las exenciones se refieren a las "Cooperativas"; si hubieran introducido en su lugar la expresión "Asociaciones Cooperativas", los artículos noventa y siete y noventa y ocho hubieran resultado innecesarios. Que el artículo 100 de la actual "Ley General de Asociaciones Cooperativas" es ejemplo de una derogatoria expresa, y que la "derogatoria tácita" es aquella que sin ser mencionada expresamente, queda comprendida o sobreentendida en la norma, como lo dispuesto en el artículo doscientos de la Constitución de la República: "Ninguna ley ni autoridad podrá eximir ni dispensar el pago de las tasas y contribuciones municipales". La norma constitucional no menciona la Ley de Fomento Agropecuario que en el original artículo cuatro, en lo pertinente decía: "Se conceden los beneficios siguientes: 1) Para las Cooperativas Agrícolas: Exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones establecidos o que en el futuro se establezcan"; la disposición últimamente citada distingue el término "impuesto" de "tasas y contribuciones" entendiendo el vocablo "impuestos" los tratadistas de la materia como "una prestación pecuniaria, obtenida por un ente público de los particulares, por vía de autoridad, a título definitivo y sin contraprestación, para cubrir los gastos públicos"; "tasas" las entienden como "derechos o contribuciones establecidas por un ente en sus funciones de Derecho Público, como una contraprestación por los servicios que presta" tales como el alumbrado público, aseo, cementerio, etc.; "contribuciones" es "la prestación en dinero obtenida por un ente público, del sector de los particulares que reciben beneficios directos o indirectos, de una obra pública realizada, por el beneficio diferencial que reciben, en relación a los demás contribuyentes". Que la disposición constitucional es una derogatoria "tácita" la que la Sociedad demandante ha asumido con responsabilidad, y paga mensualmente los servicios de aseo, alumbrado público, así como cualesquiera otra tasa que estuviere obligada a pagar al municipio, como contraprestación a los servicios recibidos. Que el Concejo menciona al Código de Comercio, aduciendo que según el Art. 19 las Sociedades Cooperativas estarán sujetas al pago de todo impuesto o contribución fiscal o municipal, pero quedan exentas de cualquier imposición directa su capital y los rendimientos del mismo. Al respecto alega que la demandante en ningún momento reclama beneficios al amparo del Código de Comercio vigente; sino reclama el derecho que le

4 concede la Ley de Fomento Agropecuario. Que el artículo 19 del Código de Comercio, que es una ley de carácter general, declara que las Sociedades Cooperativas estarán sujetas al pago de todo impuesto o contribución fiscal o municipal, pero la "Ley de Fomento Agropecuario", que es una ley especial y por consiguiente tiene primacía sobre el Código de Comercio, declara a las Sociedades Cooperativas Agropecuarias exentas del pago de impuestos municipales sobre el establecimiento agrícola o industrial y sobre la producción o venta de los productos que elabore, y es al amparo de dicha ley que está requiriendo se le reconozca su derecho. Que en la Ley General Tributaria Municipal, vigente desde el veintinueve de diciembre de mil novecientos noventa y uno, en la parte final del primer inciso del artículo dos, se encuentra la facultad de las municipalidades para otorgar y reconocer las exenciones respecto a los impuestos municipales, situado, bajo el acápite "contenido de las Leyes y Acuerdos que establecen Tributos Municipales". El segundo inciso del artículo veintiuno recalca tal facultad estableciendo el hecho de que "la exención de la obligación relativa al pago de impuestos no libera al contribuyente del cumplimiento de los deberes formales", dejando claro así la armonía con el artículo 205 Cn. y también que las Municipalidades pueden conceder exención en el pago de impuestos municipales y no que les está prohibido otorgarlas. Que el capítulo Sexto, Título Segundo de la Ley General Tributaria Municipal, regula la exención de la obligación tributaria Municipal, y en el artículo cuarenta y nueve define que "Exención tributaria es la dispensa legal de la obligación tributaria sustantiva o pago del tributo, establecida por razones de orden público, económico o social"; el artículo cincuenta y uno señala su campo de aplicación así: " la exención comprenderá los impuestos que se establezcan en la ley respectiva y los que estuvieren vigentes por leyes anteriores". Que en el Art. 160 se establece que "Las disposiciones de la presente Ley prevalecerán sobre cualquier otra que las contraríen"; disposición que le da preeminencia a este instrumento legal sobre cualesquiera normas o disposiciones contenidas en otras leyes en materia de impuestos municipales, especialmente sobre el Código Municipal. Asimismo señala que el artículo sesenta y ocho del Código Municipal prohibe a los municipios "...dispensar el pago de impuestos, tasa o contribución alguna establecida por la ley en beneficio de sus ingresos..."; que cuando la Asamblea Legislativa decreta impuestos para un municipio es en beneficio de "sus ingresos" cuando una ley concede exenciones sobre los impuestos municipales, está arrogándose una facultad soberana y no es el municipio el que está dispensando el pago. De lo expuesto se deduce que no hay contradicción entre ambas leyes, pero si así fuera, y sólo bajo ese supuesto, tiene mayor fuerza jurídica lo establecido en la Ley General Tributaria Municipal. Que por la Ley de Fomento Agropecuario, se concede a las Cooperativas Agrícolas o sus asociados exención de Impuestos fiscales y municipales sobre la producción o venta de los productos que elabore (excepto los derechos, gravámenes, tasas e impuestos a la importación y el impuesto sobre la renta, derogados por Decreto Legislativo Número trescientos ochenta y cinco, vigente desde el quince de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve). Para gozar de los beneficios tributarios que la Ley otorga, basta presentar la constancia de estar inscrita en el Registro de Cooperativas Agropecuarias del Ministerio de Agricultura y Ganadería, cubriendo los trámites prescritos. La demandante, llenó los requisitos exigidos, siendo inscrita oportunamente en el Registro correspondiente con el Número Tres, del Libro Primero, páginas de la diez a la veinte, en mayo de mil novecientos

5 sesenta y dos, lo que comprobó al Concejo Municipal con la constancia extendida el doce de diciembre de mil novecientos noventa y siete por el Ingeniero Jorge Armando Alabí en su concepto de Director General de Economía Agropecuaria, del Ministerio de Agricultura y Ganadería. Que la demandante fue inscrita en el Registro de Cooperativas Agropecuarias - lo que le da derecho a beneficiarse de la exención del pago de impuestos municipales que le concede la Ley de Fomento Agropecuario - al estar en el campo de aplicación de la Ley mencionada, que al definirlo en su artículo uno literalmente dice: "La presente ley comprende las actividades y labores propias de la Agricultura, Ganadería, Avicultura, Apicultura, Horticultura y, en general, todas aquellas que directamente están vinculadas con las anteriormente expresadas o que tienen relación con las mismas. Se consideran comprendidas, para los efectos del inciso anterior, las actividades de tipo industrial, tales como, procesamiento o industrialización de alimentos para consumo humano o animal, abonos, tratamiento de vegetales, animales, productos, subproductos y desechos de los mismos; tratamiento de suelos, sistemas de avenamiento y riego. Las palabras "Agricultura" o "Agrícola" empleadas en el texto de esta Ley, deberá entendérseles en el sentido de que significan las actividades mencionadas en los incisos anteriores, o que se refieran a las mismas". Que la demandante no es productora agropecuaria directa, pero ejecuta las actividades de tipo industrial en el procesamiento e industrialización de alimentos para consumo humano como son los productos lácteos. Los beneficios que la Ley de Fomento Agropecuario concede a la demandante, están explícitos en el literal a) ordinal segundo del artículo cuatro, que textualmente transcribe: "exención de impuestos fiscales y municipales sobre el establecimiento agrícola o industrial y sobre la producción o venta de los productos que elabore". Que el criterio de que con la promulgación de la Constitución de mil novecientos ochenta y tres quedaron derogadas todas las leyes que conceden la exención de impuestos, entre ellas la Ley de Fomento Agropecuario, está equivocado; y que prueba de esta aseveración es que esta Sala, a las nueve horas del veintiocho de septiembre de mil novecientos noventa, emitió sentencia a favor de la demandante, declarando ilegal la resolución pronunciada por la Directora de Promoción y Desarrollo Industrial del Ministerio de Economía, el veinticinco de enero de mil novecientos ochenta y ocho, al reconsiderar la resolución emitida por la misma Dirección, mediante la cual se denegó a la demandante la aprobación de licencia para importar con franquicia maquinaria y materiales relacionados. Reitera que la Ley de Fomento Agropecuario no ha sido derogada; que sí lo han sido ciertos beneficios tributarios, pero la exoneración del pago de los impuestos municipales está vigente, prueba de lo aseverado es que la Corte de Cuentas de la República ha reconocido la vigencia de la Ley de Fomento Agropecuario, en controversia suscitada entre la Cooperativa de Cafetaleros de San José La Majada de R.L. y la Alcaldía Municipal de Juayúa, aceptando tal derecho al cumplir la Cooperativa de La Majada, los requisitos exigidos por la misma ley. II. La demanda fue admitida, se tuvo por parte al licenciado Fidel Alfonso Zárate Aguilar en el carácter en que compareció y se pidió informe al Concejo Municipal de la ciudad de Sonsonate, sobre la existencia de los actos que se le atribuían. Recibido el informe solicitado, no se decretó la suspensión de los actos adversados, por no producir efectos positivos, se solicitó a la autoridad demandada un nuevo informe en que señalaran

6 las justificaciones de legalidad de los actos que se les imputaban y además se ordenó notificar al señor Fiscal General de la República la existencia de este proceso. Al contestar el informe justificativo el Concejo Municipal de la ciudad de Sonsonate, básicamente manifestó: Que existe diferencia entre asociaciones cooperativas y sociedades cooperativas, que se rigen por marcos legales diferentes; las primeras por la Ley General de Asociaciones Cooperativas promulgada en 1969, D.O. No. 229 Tomo 225 del 9 de diciembre de 1969 y las segundas por el Código de Comercio, publicado en el diario oficial Núm. 140 Tomo 228 del 31 de julio de 1970, que el Art. 19 inciso primero del Código de Comercio, y en especial el romano XIII dice: "Las Sociedades Cooperativas estarán sujetas al pago de todo impuesto o contribución fiscal o municipal, pero quedan exentas de cualquier imposición directa su capital y los rendimientos del mismo". De aquí, que el Código de Comercio define la naturaleza jurídico mercantil y el marco de acción dentro del cual se mueve la sociedad en discusión, regulada por dicho cuerpo legal. Que el Art. 97 de la Ley General de Asociaciones Cooperativas establece que las sociedades cooperativas existentes como tales al entrar en vigencia esta ley, podrán continuar funcionando con sujeción al Código de Comercio, pero no gozarán de los privilegios contenidos en esta ley a favor de las asociaciones cooperativas. Esta es una derogatoria expresa, además de la tácita de la Constitución de 1983, de todos los beneficios. Y el Art. 71 que dice: "Los privilegios que se otorgarán por parte del Estado de acuerdo con esta ley a las Cooperativas desde el momento de su constitución son las siguientes: a) Exención de impuestos de papel sellado timbres fiscales, derechos de registros de inscripción de todo acto o contrato que celebren...". Que en conclusión, por su naturaleza jurídica mercantil, por las derogatorias y por prohibición expresa contenida en la Constitución y en la Ley General de Asociaciones Cooperativas, la sociedad cooperativa de ganaderos no está exenta del pago de los impuestos municipales ni se les pueden perdonar los debidos. Que el demandante reconoce que el marco legal que rige a las asociaciones cooperativas y el que rige a las sociedades cooperativas es diferente y dice que no por ello dejan de ser cooperativas ninguna de las dos, sin resaltar la enorme diferencia que existe entre "sociedades mercantiles" y "asociaciones", lo que las vuelve entes eminentemente distintos, pues no se puede ser cooperativa cuando me conviene y sociedad cuando no me conviene. El Código de Comercio vigente ha creado un ente eminentemente mercantil, al reformarse el Art. 19 de su texto. Que el demandante sugiere que la disposición constitucional (Art. 205), al establecer que "ninguna ley ni autoridad podrá eximir ni dispensar el pago de las tasas y contribuciones municipales" debió referirse expresamente a la Ley de Fomento Agropecuario, pero tal argumento es obviamente improcedente, basta leer el artículo 246 de la Carta Magna para comprenderlo. Que sobre la diferencia entre impuestos, tasas y contribuciones municipales, en la obra "Derecho Constitucional Tributario: El Principio de Legalidad", pág 287, se dice textualmente: "En la formulación nuestra del principio de legalidad, el artículo 231 de la Constitución de 1983 únicamente menciona el termino "contribuciones" pero al asignar la atribución legislativa correspondiente, el número 6 del Art. 131, se refiere a: " impuestos, tasas y demás contribuciones". Y que: "Es explicable el desconocimiento de una materia o que ciertamente es bastante especializada, pero puede superarse sin dificultad con la asesoría apropiada que no es difícil obtener por medio de especialistas del derecho tributario que, por supuesto, no son economistas ni menos los contadores. Si no ha ocurrido

7 así, debemos concluir que el factor determinante para explicar la actitud de los legisladores constituyentes ha sido el desinterés por este problema y por el Derecho Constitucional Financiero en general, que hemos mencionado en otras partes de este trabajo". Sigue diciendo: " El vocablo contribución se incorporó en nuestro ordenamiento jurídico desde la primera Constitución de 1824, y se ha mantenido en las 13 siguientes hasta Ahora bien, el problema ha consistido no asignarle en algunos casos su sentido propio, como sinónimo de los vocablos tributo o gravamen, o sea como género. Así por ejemplo, la Constitución de 1983 emplea el termino "contribución" en sentido genérico, pero también podría interpretarse su empleo como especie, cuando se menciona en el precepto de asignación de competencia (Art. 131 número 6), y en la disposición respectiva que enumera las categorías que integran la Hacienda Pública, (Art. 223 número 4); en ambos casos, se emplea la misma formulación: "impuestos, tasas y demás contribuciones", es decir, ambos preceptos la consideran como especie. Por otra parte, el Art. 231 que es el que establece el principio de legalidad, sólo hace referencia a "contribuciones" obviamente con una significación genérica; es decir, el constituyente de 1983 es coherente en el uso como especie del vocablo "contribuciones" en los dos primeros casos, cuyos preceptos respectivos, mencionan los términos correspondientes a las distintas categorías o especies de gravámenes tributarios: lo anterior se deduce cuando después de mencionar los impuestos y tasas, antepone al vocablo de contribuciones el adverbio "demás" lo que significa considerarla como otra categoría de contribuciones, además de los impuestos y tasas, que son también "contribuciones", entendido el término en el sentido genérico del Art. 231". Que sigue el autor de la manera siguiente, páginas , del libro citado: "En 1983 aparece una innovación que introduce mayor confusión respecto al empleo de los vocablos estudiados cuando la Constitución vigente, al conferir poder tributario a las municipalidades ( Art. 204 número uno) menciona "tasas y contribuciones públicas"; independiente de que "públicas" quien sabe para que se agregó porque no pueden ser privadas, es evidente la connotación como especie del término en dicha expresión del Art. 204 número uno, pues si tuviera sentido genérico habría una clara contradicción con el Art. 231 que exige la existencia de una ley para el establecimiento de toda contribución y el mismo Art. 204 en su ordinal cuarto también establece el mismo requisito de ley formal para los "impuestos" municipales. En consecuencia, el verdadero problema surge al no armonizar la terminología que establece el principio de reserva como regla general, pues dicha disposición, o sea el Art. 231 exige que una ley para toda "contribución" y este no fue objeto de ninguna modificación, de lo cual resulta que de acuerdo al Art. 231 todas las tasas deben establecerse por medio de ley, pero conforme al 204 también los Concejos Municipales pueden establecerlas. Dicho de otra forma, señalamos antes, que la palabra "contribución" se entiende en los tres preceptos del texto constitucional en sentido genérico, es decir, como sinónimo de tributo o gravamen, aunque en dos de ellos cuando se refiere a las "demás contribuciones", al agregar el adverbio "demás", el vocablo ya no es el género; cuando el Art. 231 exige ley formal para "todas" las "contribuciones", también comprende los gravámenes mencionados en el número 1 del Art. 204 que asigna la competencia para el establecimiento de dos de las especies a las municipalidades, de lo cual resulta una evidente incoherencia entre esta disposición y el art. 231, que pudo evitarse modificando éste o formulando en otra forma el número 1 del 204. Aún interpretando que el poder tributario municipal, reconocido en este precepto, prevalece por su especialidad sobre el principio general, se ha generado una confusión innecesaria resultante de la

8 innovación, explicable por la impericia notoria, revelada al emplear la expresión "contribución pública". Finalmente señala que el demandante destaca el hecho de que, al amparo de una ley que ya no está vigente, fue inscrita en un registro de Cooperativas Agropecuarias que tampoco está vigente, pues la ley que lo amparaba ya no lo está. III. El juicio se abrió a prueba por el término de Ley, se tuvo por agregada documentación presentada por las partes. De conformidad con el Art. 28 L.J.C.A., se corrieron los traslados respectivos; la parte actora no contestó el traslado que le fue conferido. Por su parte, el Concejo Municipal de Sonsonate manifestó: Que sostiene que no se ha cometido ilegalidad alguna en la sustanciación del procedimiento en el cual el apoderado judicial de la "Sociedad Cooperativa Ganadera de Sonsonate de R.L.", solicitó al Concejo Municipal de Sonsonate que se le exonerara de impuestos municipales. Que la legalidad de la decisión del Concejo Municipal que preside, la funda sobre la base del razonamiento jurídico siguiente: El Art. 97 de la Ley General de Asociaciones Cooperativas, de acuerdo a su quinta edición correspondiente al año dos mil, establece que las sociedades cooperativas existentes como tales al entrar en vigencia esta ley, podrán continuar funcionando con sujeción al Código de Comercio, pero no gozarán de los privilegios contenidos en esta ley. Esta es una derogatoria de todos los beneficios, además, de la contenida en la Constitución de Que además el Art. 71 de la citada Ley dice: "Los privilegios que se otorgaran por parte del Estado de acuerdo con esta ley a las cooperativas desde el momento de su constitución son las siguientes: a) Exención de impuestos de papel sellado, timbres fiscales, derechos de registro de inscripción de todo acto o contrato que celebren las Cooperativas a favor de terceras personas o éstas a favor de aquellas, cuando le corresponda por la ley pagarlo a la Cooperativa, así como en toda actuación judicial y administrativa en que intervenga la Cooperativa, como actora o demandada, ante los tribunales de la República". Que según el Art. 19 inciso primero del Código de Comercio, y en especial el romano XIII dice: "Las Sociedades Cooperativas estarán sujetas al pago de todo impuesto o contribución fiscal o municipal, pero quedan exentas de cualquier imposición directa su capital y los rendimientos del mismo". Que así el Código de Comercio define la naturaleza jurídico mercantil y el marco de acción dentro del que se mueve la sociedad en discusión, regulada por dicho cuerpo legal. Es de resaltar el hecho que la Sociedad Cooperativa Ganadera, debe cumplir con las obligaciones tributarias que le imponen los municipios, ya que, de acuerdo a su condición de Sociedad Cooperativa se rige con base a los parámetros establecidos en el Código de Comercio atinentes a su regulación y, dicho cuerpo legal, le impone y sujeta a cumplir con el pago de todo impuesto y contribución. Que por otro lado, el Art. 100 de la Ley General de Asociaciones Cooperativas, en lo aplicable a la Sociedad en comento, establece: "Queda derogada la Ley General de Asociaciones Cooperativas, emitida por Decreto Legislativo No. 559 de fecha 25 de noviembre de 1969, publicado en el Diario Oficial No. 229, tomo 225, de fecha nueve de diciembre del mismo año, y las demás disposiciones en lo que se opongan a la presente ley exceptuando la Ley Especial de Asociaciones Agropecuarias, contenida en el Decreto No. 221, emanado de la Junta Revolucionaria de Gobierno el 9 de mayo de 1980, publicado en el Diario Oficial No. 86, Tomo 267 de ese mismo día, la cual en tal caso y por ser especial prevalecerá sobre ésta".

9 Que el Licenciado Zárate ha agregado al proceso una constancia para probar que la sociedad que representa está inscrita en el registro que acredita, de acuerdo a la Ley de Fomento Agropecuario, el derecho de la sociedad para gozar de los beneficios que esa ley establece, dado que ese registro se establece únicamente para acreditar la situación que reguló la ley en tanto y en cuanto estuvo vigente, por lo que esa constancia es insustancial al proceso, dado que lo que se controvierte en éste es si los derechos que invoca la actora, sobre la base de ley, se encuentran vigentes, por tanto la figuración de la sociedad en ese registro es ineficaz para surtir los efectos de exención que se pretende por la actora. Que la constancia anexada al proceso no prueba de ninguna manera la vigencia de la ley señalada, únicamente prueba que la Sociedad que representa está inscrita en la Dirección General de Economía Agropecuaria del Ministerio de Agricultura. En conclusión, señala que en cuanto a su naturaleza jurídica mercantil, ya que se constituye como sociedad por acciones, por las derogatorias y por la prohibición expresa contenida en la Constitución de la República, el Código Municipal, la Ley General Tributaria Municipal, el Código de Comercio y en la Ley General de Asociaciones Cooperativas con sus reformas, de ninguna manera era procedente la petición de la Sociedad en comento, puesto que la Municipalidad no le puede declarar exenta del pago de los impuestos municipales, mucho menos se le pueden perdonar los debidos. Finalmente, la representación fiscal presentó su alegato en los términos siguientes: Que es del parecer que la Sociedad Cooperativa Ganadera de Sonsonate de Responsabilidad Limitada, es un ente jurídico que goza de beneficios tributarios en virtud de que la Ley de Fomento Agropecuario, pues esta ley aún no ha sido derogada, por consiguiente, perfectamente puede esta sociedad cooperativa gozar de la exención de impuestos municipales y fiscales. Que al analizar el artículo diecinueve del Código de Comercio, parece ser que a las sociedades cooperativas se les ha cerrado la puerta para gozar del pago (sic) de todo impuesto o contribución fiscal o municipal, lo cual no es cierto, porque al ver las notas en página trescientos cincuenta y uno y trescientos cincuenta y dos, de acuerdo con el número que corresponde a cada reforma a que nos manda el ordinal XIII, del artículo mencionado, encontramos que la Ley de Fomento Agropecuario aún no ha sido derogada. Que es importante asimismo reconocer, que muchas municipalidades al conceder exención de impuestos ve reducidos sus ingresos, pero es importante también reconocer que en muchos casos por imperativo legal, se tiene que aceptar lo que la Ley manda. Que para finalizar, la representación fiscal estima que no es procedente el cobro de los impuestos que la Municipalidad de Sonsonate hace a la Sociedad Cooperativa Ganadera de Sonsonate de Responsabilidad Limitada, pues aún goza de los beneficios que la Ley de Fomento Agropecuario concede. FUNDAMENTOS DE DERECHO. IV. El juicio se encuentra en estado de dictar sentencia. Los actos objeto de la pretensión son: La resolución pronunciada por el Concejo Municipal de la ciudad de Sonsonate el día diecinueve de octubre de mil novecientos noventa y nueve, mediante la cual se declara sin lugar la petición de la Sociedad Cooperativa Ganadera de Sonsonate de

10 Responsabilidad Limitada, de reconocerla exenta del pago de impuestos municipales ; La resolución pronunciada el día primero de marzo de dos mil, que declara sin lugar por improcedente el recurso de revisión presentado contra dicha decisión; y, La resolución del quince de marzo de dos mil, que declara sin lugar el recurso de revocatoria. La Sociedad demandante aduce que solicitó tal exención en base a la Ley de Fomento Agropecuario, que se encuentra vigente, y conforme a la cual tiene derecho a que se le otorgue dicho beneficio. Los argumentos del Concejo Municipal para denegar la exención solicitada pueden resumirse así: 1. De acuerdo a la Constitución no es posible otorgar este tipo de beneficios; 2. Que la Ley General de Asociaciones Cooperativas establece que las sociedades cooperativas existentes como tales al entrar en vigencia esta ley, podrán continuar funcionando con sujeción al Código de Comercio, pero no gozarán de los privilegios contenidos en esa ley, lo cual es una derogatoria expresa de todos los beneficios; 3. Que ese tipo de Sociedades se rigen por el Código de Comercio, el cual le impone y sujeta a cumplir con el pago de todo impuesto y contribución. Sobre la prohibición constitucional. La autoridad demandada alega que no puede concederse el beneficio solicitado, citando el Artículo 205 de la Carta Magna, el cual literalmente establece: "Ninguna ley ni autoridad podrá eximir ni dispensar el pago de las tasas y contribuciones municipales". A criterio del Concejo Municipal dicha norma restringe la posibilidad de declarar exenciones de impuestos, mientras que la Sociedad demandante aduce que ésta se refiere expresamente a "tasas y contribuciones", por lo cual sí era posible conceder la exención solicitada. Como es sabido, la doctrina y el derecho positivo coinciden en englobar dentro del término genérico "tributo", los impuestos, tasas y contribuciones especiales. Hector B. Villegas señala que estas categorías: "no son sino especies de un mismo género, y la diferencia se justifica por razones políticas, técnicas y jurídicas. No solo las facultades de las distintas esferas de poder dependen de esta clasificación en algunos países, sino que además los tributos tienen peculiaridades individualizantes". (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones De Palma, Buenos Aires, Pág. 75).

11 El tratadista Pérez Royo -en su Derecho Financiero y Tributario- ha expuesto que: "el elemento diferencial de las categorías tributarias se ha establecido a partir de un concepto jurídico fundamental, como es la estructura del hecho imponible". En el ámbito normativo, la Ley General Tributaria Municipal, ley marco que rige los tributos municipales, establece que son tributos municipales: los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales municipales, y define cada uno de estos, así: "Art. 4. Son Impuestos Municipales, los tributos exigidos por los Municipios, sin contraprestación alguna individualizada". "Art. 5. Son Tasas Municipales, los tributos que se generan en ocasión de los servicios públicos de naturaleza administrativa o jurídica prestados por los Municipios". "Art. 6. Contribución Especial Municipal es el tributo que se caracteriza porque el contribuyente recibe real o presuntamente, un beneficio especial, derivado de la ejecución de obras públicas o actividades determinadas, realizadas por los Municipios". Tales disposiciones, abonan a establecer que existe un criterio esencial que diferencia a los impuestos de las tasas -y contribuciones especiales- cual es la existencia de una actividad del Municipio referida inmediata y directamente al sujeto pasivo de la obligación tributaria, actividad que se llama "contraprestación". Todo lo anterior denota, que dentro de la categoría "tributos", ha de hacerse distingo entre los términos impuesto, tasas y contribución especial, criterio recogido por nuestra propia legislación. Esta Sala no comparte el criterio sostenido por la autoridad demandada, en relación a que el término "contribución", se ha empleado en el Art. 205 en sentido genérico. Por lo tanto, el Art. 205 de la Constitución -que veda específicamente la posibilidad de otorgar exenciones de tasas y contribuciones especiales- no puede interpretarse extensivamente en detrimento de los administrados, privándoles de la posibilidad de gozar de exenciones a impuestos municipales, cuando una ley así lo establezca. En relación a la Ley General de Asociaciones Cooperativas. La Sociedad demandante ha formulado su petición de exención al Concejo Municipal de Sonsonate, con fundamento en la Ley de Fomento Agropecuario. Sin embargo, la autoridad demandada ha señalado como argumento para denegar el beneficio solicitado, el hecho que la Ley General de Asociaciones Cooperativas ha derogado todos los beneficios fiscales.

12 El Art. 97 de la dicha Ley establece: "Las sociedades cooperativas al entrar en vigencia esta ley podrán continuar funcionando, con sujeción al Código de Comercio, pero no gozaran de los privilegios contenidos en esta ley, a favor de las Asociaciones Cooperativas". Y el Art. 71 dice:"los privilegios que se otorgaran por parte del Estado de acuerdo con esta ley a las cooperativas desde el momento de su constitución son las siguientes: a) Exención de impuestos de papel sellado, timbres fiscales, derechos de registro de inscripción de todo acto o contrato que celebren las Cooperativas a favor de terceras personas o éstas a favor de aquellas, cuando le corresponda por la ley pagarlo a la Cooperativa, así como en toda actuación judicial y administrativa en que intervenga la Cooperativa, como actora o demandada, ante los tribunales de la República". Las normas transcritas expresan claramente, que las exenciones contenidas en la Ley General de Asociaciones Cooperativas no se extienden a las Sociedades Cooperativas, las cuales por regla general se regirán por el Código de Comercio. Sin embargo, como ya se ha expuesto, la Sociedad demandante no pretendió ampararse a una exención de dicho cuerpo legal, sino de la Ley de Fomento Agropecuario. Las partes en el proceso coinciden en afirmar -acertadamente- que las asociaciones cooperativas y las sociedades cooperativas se rigen por marcos legales diferentes. Así, las Asociaciones Cooperativas se regulan por la Ley General de Asociaciones Cooperativas, y las Sociedades Cooperativas por el Código de Comercio. Lo anterior implica, que no podía denegarse el beneficio solicitado por una Sociedad Cooperativa, invocando una normativa que no le era aplicable. En el mismo sentido, tampoco es válida la alegación de la autoridad demandada, al señalar como disposición derogatoria el Art. 100 de la citada Ley General de Asociaciones Cooperativas. Dicha norma establece: "Queda derogada la Ley General de Asociaciones Cooperativas, emitida por Decreto Legislativo No. 559 de fecha 25 de noviembre de 1969, publicado en el Diario Oficial No. 229, tomo 225, de fecha nueve de diciembre del mismo año, y las demás disposiciones en lo que se opongan a la presente ley ". Se reitera, las Sociedades Cooperativas se rigen esencialmente por el Código de Comercio, sin perjuicio de regulaciones contenidas en leyes especiales que les sean aplicables. Por tanto, tales disposiciones -en tanto regulan a las Sociedades Cooperativas- no pueden "oponerse" a la Ley General de Asociaciones Cooperativas, que está dirigida a normar otro tipo de entidades. En relación al Código de Comercio. Finalmente, el Concejo Municipal demandado sostiene que la Sociedad peticionaria se rige por el Código de Comercio, el cual no permite el privilegio solicitado. El Código de Comercio señala en el Art. 19 que las Sociedades Cooperativas existentes a la fecha de entrar en vigencia dicho Código y las que se constituyan en lo sucesivo,

13 funcionarán con sujeción a las normas que ahí se establecen, entre ellas: "XIII: Las Sociedades Cooperativas estarán sujetas al pago de todo impuesto o contribución fiscal o municipal, pero quedan exentas de cualquier imposición directa su capital y los rendimientos del mismo". Dicha disposición, claramente establece una regla general, bajo la cual se sujeta a las Sociedades Cooperativas al pago de los tributos municipales. Los supuestos de exención tributaria, liberan precisamente del cumplimiento de los deberes tributarios de la norma de sujeción, y si se libera o exime de ellos, es precisamente porque éstos se han establecido previamente, a diferencia de la no sujeción. Antonio Martínez La Fuente señala que hay exención tributaria: "cuando una norma (llamada norma de exención) establece que una norma tributaria no es aplicable a supuestos de hecho que realizan la hipótesis de dicha norma, o cuando impide que se deriven los efectos jurídicos del mandato de esta norma tributaria, para los efectos fijados en la norma de exención". (Antonio Martínez La Fuente: Derecho Tributario. Editorial Civitas, S.A. Madrid, España, Pág. 215). El Art. 131 de la Constitución establece que corresponde a la Asamblea Legislativa: "Decretar de una manera general, beneficios o incentivos fiscales o de cualquier naturaleza, para la promoción de actividades culturales, científicas, agrícolas, industriales, comerciales o de servicios ". Entre estos beneficios fiscales se encuentra la exención. La ya citada Ley General Tributaria Municipal dispone en el Art. 49: "Exención tributaria es la dispensa legal de la obligación tributaria sustantiva o pago del tributo, establecida por razones de orden público, económico o social". Y añade en el Art. 51: "la exención comprenderá los impuestos que se establezcan en la ley respectiva y los que estuvieren vigentes por leyes anteriores". Dicha normativa corrobora así la posibilidad de establecer exenciones tributarias en materia de impuestos municipales, sin perjuicio de la regla general contenida en la norma de sujeción. En el caso en análisis se invoca el derecho a la exención contenida en la Ley de Fomento Agropecuario, la cual establece en el Art. 4: "Se conceden los beneficios siguientes:..ii) Para las Cooperativas Agrícolas o sus asociados: "Exención de impuestos Fiscales y Municipales sobre el establecimiento agrícola o industrial y sobre la producción o venta de los productos que elabore". La referida disposición emplea el término genérico "Cooperativas Agrícolas", el cual teóricamente engloba tanto a las asociaciones como a las sociedades cooperativas, independientemente del hecho que para las primeras no se aplicare dicha normativa, sino una ley especial. El punto que interesa resaltar es que el beneficio en mención aplica a las

14 sociedades cooperativas, y que el Código de Comercio -marco legal que las rige- no deroga ni excluye tal posibilidad. Por todas las razones expuestas, se concluye que el Concejo Municipal de Sonsonate actuó ilegalmente al denegar la exención solicitada invocando las razones que se han analizado en esta sentencia. En consecuencia, la referida autoridad deberá emitir un nuevo pronunciamiento, determinando si la Sociedad Cooperativa califica para gozar de la exención solicitada en el marco de aplicación de la Ley de Fomento Agropecuario. POR TANTO, en base a las razones expuestas, Arts. 421, 427 Pr.C., 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala FALLA: a) Que es ilegal la resolución pronunciada por el Concejo Municipal de Sonsonate el día diecinueve de octubre de mil novecientos noventa y nueve, mediante la cual declara sin lugar la petición de la demandante de reconocerla exenta del pago de impuestos municipales; b) Que es ilegal la resolución pronunciada por el Concejo Municipal de Sonsonate el día primero de marzo de dos mil, declarando sin lugar el recurso de revisión presentado contra la primera resolución impugnada; c) Que es ilegal la resolución pronunciada por el Concejo Municipal de Sonsonate el día quince de marzo de dos mil que declara sin lugar el correspondiente recurso de revocatoria; d) Como medida para restablecer el derecho violado, el Concejo Municipal de Sonsonate deberá emitir un nuevo pronunciamiento, determinando si la Sociedad Cooperativa Ganadera de Sonsonate de R.L., califica para la exención de impuestos municipales en el marco de aplicación de la Ley de Fomento Agropecuario; e) Condénase en costas a la autoridad demandada conforme al Derecho común; y, f) En el acto de notificación entréguese certificación de esta sentencia a la autoridad demandada y a la representación fiscal. NOTIFÍQUESE. M. ALF. BERNAL SILVA JNR. RENE FORTIN MAGAÑA M. CLARA - PRONUNCIADA POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.-RUBRICADAS